新旧准则资产减值准备对企业的影响（积极的影响）

新旧会计准则对固定资产减值准备的影响~

1、新准则《资产减值》准则规范的（包括固定资产）减值准备不得转回
2、规范了可收回金额的确定方法
3、新增资产组、资产组组合
4、新增总部资产

　　一、新旧比较
　　资产减值准则与《企业会计制度》、2001 年发布的《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——固定资产》等的有关规定(以下简称原准则)相比，主要差异如下：
　　(一)改变了资产减值测试的频率
　　原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，计算其可收回金额，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
　　(二)明确了资产可收回金额的估计方法
　　原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额。原准则对于如何估计资产的可收回金额(包括销售净价和未来现金流量现值)没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为公允价值，从而更容易确定资产的可收回金额。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南。
　　(三)引入了资产组的概念
　　原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但是在实务中，有时单项资产的可收回金额难以确定。新准则引入了资产组的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对于以资产组为基础如何确定资产减值损失，新准则作了较为具体的规定。
　　(四)规定了总部资产和商誉的减值处理
　　原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则对此作了明确的规定。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。商誉也应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
　　(五)对于资产减值损失转回作了禁止性规定
　　原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。当然，在资产处置、出售、对外投资等情况下除外。

　　计提资产减值准备以及对企业会计数据的影响
　　资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润。
　　尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求开始计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。
　　目前，八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的利器的主要项目是坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备及长期投资减值准备这几项。以下笔者试对这四项进行浅析。
　　1、坏账准备
　　会计准则规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。
　　由于会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确定，对于那些资产较好，会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果；反之，只能成为部分企业调节财务状况的砝码。调增计提比例，就会增加当期费用，减少利润，还可以减少当期纳税。
　　2、短期投资减值准备
　　会计准则规定，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上)，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
　　由于准则规定企业可以根据具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，给了一些企业灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择――总体、类别和单项，达到左右利润的目的。例如，投资类别分A、B、C等多种类别，其中A分a1、a2两种，B分b1、b2两种，C分c1、c2两种。期末对各项投资进行成本与市价孰低计价，各项投资跌价损益如：a1为-200元，a2为200元,A类合计互为抵消；b1为-300元,b2为200元,B类合计为-100元；c1为400元,c2为-200元，C类合计为200元。分别按三种不同方法计算如：单项计提的跌价损益为：a1+b1+c2=-700；分类计提的跌价损益为：A+B+C=-100；总体计提的跌价损益为：A+B+C=-100。
　　3、长期投资减值准备
　　投资准则要求，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。企业持有的长期投资有的有市价，有的没有市价，对持有的长期投资是否计提减值准备，可以更据下列迹象判断。
　　对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
　　对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
　　这里所说的"判断"主要是要求企业的会计人员根据企业的自身情况，做出主观的职业判断。客观的说，由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观的不通，可能会使判断的结果有所偏差，这也是在所难免的。但是，有某些企业却利用这个空子为达到自身目的，对资产减值在提与不提之间随意判断。
　　另外，从会计处理的角度上看，长期投资有成本法和损益法两种。一般情况下，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算（一般情况下投资比例不低于20％即可采用权益法）。权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的"投资收益"（投资损失为负"－"表示），因此部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20％上下随意变动，以致达到控制利润的目的。
　　4、存货跌价准备
　　存货准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。
　　当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
　　当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
　　由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提，以及对发生存货计提情况的判断由企业自行决定的灵活性，又不免给一些企业空隙可钻。
　　四、相关实例说明
　　我们知道企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员做出不同的判断。准则的灵活性是为了让更多的企业从实际出发多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。具体的会计操纵行为多种多样，现举实例说明如下：
　　1、利用资产减值准备增加企业利润
　　TCL通讯(000542)于2003年3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告，公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4952万元的情况。其中包括少计坏帐准备4392万元，少计存货跌价准备2813万元，少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的，而有关专业人员却有不同看法。1999年TCL通讯亏损17984万元，如果2000年继续亏损，则将被ST。
　　但是"会计处理不当、会计估计不当"就有蓄意作假之嫌。不计或少计资产减值准备不仅与与会计谨慎性原则背道而驰，还反映出上市公司依然难以摆脱年末粉饰报表的情结。而且在当时给投资者造成的重大误导，也已经构成虚假陈述。
　　2、利用资产减值准备减少企业利润
　　当然每到年报公布时，也会出现一些形形色色的亏损企业，亏损的原因亦是多种多样。其中的原因之一是企业资产"缩水"形成的损失。这种现象的发生在很大程度上是因为企业滥用谨慎性原则，设置秘密准备造成的。
　　ST鲁银（600784）在2002年度报告中显示每股收益-1.07，亏损额高达2.65亿元。实际上鲁银投资2002年度实现的主营业务收入和主营业务利润分别比2002年增长了24%和40%，但由于在期末因应收账款、委托贷款、对外投资等资产方面的巨额计提高达1亿元，使得管理费用剧增。这是导致公司巨额亏损的主要原因，公司为此也带上了ST的帽子。由于会计制度要求的追溯调整公司将2001年378万元的盈利也调减为亏损2490万元，连年的亏损使其成为了交易所首次实行"退市风险警示"的特别处理的企业之一――*ST鲁银。尽管巨额计提增加了当年的费用，却降低了来年的费用。鲁银投资2002年第一季度的报告中显示，公司已经扭亏为盈，实现每股利润0.03元，净利润718万元。
　　ST天鹅（000418）2002年年报显示公司中期的每股收益由0.04元到年末的-1.15元，净利润也从中期近1628万元的盈利到年末的-4.18亿元巨额亏损。大量坏账损失、存货跌价损失，是导致2002年亏损的重要原因。2002年年报显示，公司的应收款和存货计提减值准备高达4.5亿元，担保损失1.39亿元。同时由于追溯调整，不仅让公司三季度报告中盈利的2317万元变为整个年度亏损，也使2001年业绩也由2683万元的盈利转为-5750万元的亏损。不仅带上了ST的帽子，同样也被实行了退市风险警示的特别处理――*ST天鹅。另外，在小天鹅公布的2003年一季度的季报中显示公司已经扭亏为盈，净利润为2941万元，每股收益0.08元，较去年同期增长约61%。
　　如果说银鲁投资、小天鹅等公司的忍痛"瘦身"为了来年的轻装前进，似乎还有一点积极意义的话，更有甚者则是完全为了替大股东买单。ST轻骑在2002年年报中称，大股东轻骑集团在激烈的市场竞争中经营状况持续恶化，已经不能偿还对公司的关联欠款，为充分揭示风险，董事会全额计提相应账目坏账准备。34亿巨亏中坏账计提竟然高达42亿元，不能不令人叹为观止。
　　诸如此类的公司不胜枚举。事实证明，资产减值准备的计提已经成为企业调节利润的砝码，随意变更会计政策也成了家常便饭。公司根据自己的需要利用一些政策达到自身的目的，其实最终的受害者仍然是投资者。一些企业对于由此产生的重大会计差错也只是在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过而已。例如小天鹅公司2002年年度报告中这样显示"由于发生漏计2001年度营业费用的重大会计差错而追溯调减2001年度净利润8524万元"等等类似内容。

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